Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 („JStG 2019“) (BGBl. I S. 2451) § 17 Abs. 2a EStG neu eingefügt und damit die Anschaffungskosten, einschließlich der nachträglichen Anschaffungskosten von wesentlichen Anteilen iSd. § 17 EStG definiert.

Mit Schreiben vom 07.06.2022 nimmt das BMF nun zur Auslegung dieser Vorschrift Stellung.

Zu den nachträglichen Anschaffungskosten zählen demnach neben offenen und verdeckten Einlagen auch bestimmte Darlehensverluste sowie Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen (§ 17 Abs. 2a S. 3 EStG). Bedingung für die Berücksichtigung von Darlehensverlusten sowie von Ausfällen von Bürgschaftsregressforderungen ist, dass die Darlehensgewährung oder die Weitergewährung eines bestehenden Darlehens in der Krise gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Allein die Vereinbarung nicht marktüblicher Bedingungen führt noch nicht zu einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Entscheidend ist, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Maßstab für das Vorliegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist ein ordentlicher Kaufmann, der das Risiko der Darlehensgewährung zu den Bedingungen des Gesellschafters nicht mehr eingegangen wäre. Bei krisenbestimmten und sog. Finanzplandarlehen ist stets von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen.

Im Hinblick auf die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist zwischen Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen einerseits, sowie stehen gelassenen Darlehen andererseits zu unterscheiden. Während sich bei ersteren die Anschaffungskosten um den Nennwert (bzw. die Anschaffungskosten des Darlehens, sofern geringer) erhöhen, führt bei einem stehen gelassenen Darlehen nur der werthaltige Teil zum Zeitpunkt des Kriseneintritts zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Sollten die Voraussetzungen einer Berücksichtigung von Darlehensverlusten gemäß § 17 Abs. 2a EStG nicht vorliegen, können Verluste hieraus ggfs. nach den allgemeinen Vorschriften bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 6 EStG iVm. § 32d Abs. 2 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b und Satz 2 EStG) geltend gemacht werden. Insoweit gilt eine Forderung erst dann als ausgefallen, wenn feststeht, dass keine Rückzahlung mehr erfolgen wird. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens reicht hierfür regelmäßig noch nicht aus. Anders ist dies, wenn der Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit angezeigt hat.

Abhängig vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung (vor Einführung der Abgeltungsteuer, bis zum 31.12.2020 oder danach) und der Beteiligungshöhe des Gesellschafters (mindestens 10% oder geringer) ergeben sich unterschiedliche steuerliche Konsequenzen für die Verlustberücksichtigung, z.B. keine Verlustberücksichtigung für vor dem 01.01.2009 gewährte Darlehen, betragsmäßige Verlustverrechnungsbeschränkung mit sonstigen Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 6 S. 6 EStG bei Gewährung nach dem 31.12.2020 oder uneingeschränkte Verrechnung mit anderen positiven Einkünften (z.B. bei Darlehensgewährung vor dem 01.01.2021 von einem zu mindestens 10% beteiligten Anteilseigner).